A 2001-2002-ben kialakított komplex ellenőrzés kiválasztási koncepciónk fő elemei az Art. 90. §-ában jelennek meg.

A kötelező ellenőrzéseken túl az állami adóhatóság az ellenőrzési tevékenységét e törvény szerinti szempontok alapján avezetője által évenként február 20-áig közzétett ellenőrzési irányelv alapján végzi.

Az Art. kötelezi az állami adóhatóság vezetőjét, hogy évente irányelvben nyilvánosan tegye közzé azokat a fő kiválasztási szempontokat, melyek alapján az adott évben az ellenőrzéseket lefolytatják. Az ellenőrzési irányelv az adóhatóság lapjában, az Adó és Ellenőrzési Értesítőben (AEÉ) kerül közzétételre.

A kiválasztás különböző irányzatai

Az ellenőrzési irányelvben az APEH elnöke rendelkezik az adóhatóság ellenőrzési kapacitásának felhasználásáról is, melyeket az Art.-ban előírt szempontok figyelembevételével köteles elkészíteni. Ezek a következők:

a) aktuális gazdasági folyamatok,
b) adópolitikai célkitűzések,
c) jogszabályváltozások,
d) gazdálkodási típusok,
e) az adóbevételi érdekeket leginkább sértő magatartásformák,
f) adóbevételi szempontból legnagyobb kockázatot jelentő adózói csoportok.

A gazdasági folyamatoknak mindig meghatározó szerepe van az adóztatásban, azonban nem mindegyiket kell figyelembe venni azonos súllyal, ezért az adott időszakban az erőteljesebben érvényesülő irányvonal jelenik meg a kiválasztási szempontok meghatározásánál. A jogszabályváltozások és a kormány adópolitikai célkitűzései jelentősen befolyásolják mind az adózók magatartását, mind az ellenőrzési tevékenység fő irányvonalait. A jogszabályváltozások pozitív vagy negatív hatása is az ellenőrzések eredményei alapján állapítható meg.

Evidencia, hogy a költségvetési bevételek teljesülése érdekében a legnagyobb költségvetési kapcsolatokkal rendelkező adózói csoportok kötelezettségteljesítését kiemelt figyelemmel kell kísérni. Ezek azok az adózók ugyanis, akik jelentős mértékű adófizetési kötelezettségeikkel vagy éppen visszaigényléseikkel nagymértékben befolyásolhatják az államháztartás pénzügyi egyenlegét. Ezért az Art. előírja, hogy alegnagyobb adóteljesítménnyel (költségvetési kapcsolatokkal) rendelkező 3000 adózót az állami adóhatóság köteles rendszeresen (legalább háromévente) valamennyi adónem és költségvetési támogatás vonatkozásában ellenőrizni. Ezen előírás jelentőségét mutatja, hogy e nagy adózók köre adja a költségvetési kapcsolatok több mint felét. Ezek ellenőrzése az utólagos adóellenőrzések 4-5 százalékát teszi ki, de itt állapítjuk meg az összes adókülönbözet 13-18 százalékát.

Az adózók nagyságrendi kategóriákba sorolásához szükséges módszertan kidolgozásához 2001-2002-ben az ELLKIT-projektben statisztikus szakértők bevonásával megvizsgáltunk több volumenmutatót (pl. a korábban alkalmazott árbevételt), és meghatároztuk azt a mérőszámot, amely a legszorosabb összefüggést mutatja a megállapított adókülönbözettel. Az adóteljesítmény fogalma és definíciója az Art.-ba is bekerült: az adózó bruttó módon számított (költségvetési támogatással, adókedvezménnyel, adómentességgel növelt) összes, elévülési időn belüli adókötelezettségének egy évre vetített átlaga, amelyben az általános forgalmi adó esetében a fizetendő, továbbá az előzetesen felszámított és levonható általános forgalmi adó értékei közül a nagyobb abszolút értéket kell figyelembe venni (Art. 178. § 5. pontja).

A mérőszám – mivel kizárólag adóadatokból képezzük – nemcsak a gazdálkodó szervezetekre, hanem bármely adózói körre, adózási módtól függetlenül kiszámítható. Ez alapján az APEH összes adószámos adózóját és azokat a magánszemélyeket, akiknek nemcsak munkáltatótól származik jövedelme, ezért egyszerűsített ellenőrzéssel érdemben nem vizsgálhatunk, 10 nagyságrendi kategóriába soroljuk be. Alkalmazása révén jelentős adókapcsolattal rendelkező bt.-k (pl. családi tulajdonú megacégek), költségvetési szervek, sőt néhány egyéni vállalkozó is rendszeresen bekerül a 3000 legnagyobb adózó csoportjába. Az évesítés miatt egy újonnan alakult cég már egy évvel korábban, akár néhány hónapos működést követő első besorolásnál is a valós nagyságrendjének megfelelő kategóriába kerül. Az áfa esetében alkalmazott módszer alapján pedig a nagy forgalmú, közel azonos fizetendő és levonható adót valló, ezért egyenlegében minimális adókötelezettségű, vagy éppen visszaigénylő pozíciójú adózók sem „tűnnek” el a kisvállalkozások sűrűjében. Ugyanígy az áfabevallásokon nagy értékesítést valló, de bevételeiről jövedelemadó bevallásán el nem számoló – jellemzően a legnagyobb csalásokat elkö­vető – adózói kör is a kiválasztó kollégák látókörébe kerül.

Az adóteljesítmény mérőszám tehát az ellenőrzésre történő kiválasztás szempontjából egy mindenkire alkalmazható, erős kockázati mutató, kiválasztási, rangsorolási szempont. A kategóriakódok szerint elkészült revíziós kimutatások szerint a magasabb kategóriákba tartozó adózók vizsgálatainál az eredményesség és a hatékonyság a várakozásoknak megfelelően évek óta jóval magasabb, mint az alacsonyabb kategóriákban. Ezért az adózók kategóriakódját, ellenőrzött, illetve a még ellenőrizhető adóteljesítményét rendszeresen betöltjük és használjuk az összes kiválasztó rendszerünkben. Ezen túl az erőforrás-tervezési és az ellenőrzési kontrolling munkában is használjuk a mutatót: alkalmas például az igazgatóságok adózói potenciáljának mérésére, vagy konkrét adózóra, adózói csoportra, illetve területi igazgatóságokra kiszámolt ellenőrzéssel lefedett adóteljesítmény meghatározásával az ellenőrzöttségi szint mérésére.

Az adóteljesítmény éves frissítését követően az adópolitikáért felelős miniszter rendeletben határozza meg azokat az értékhatárokat és feltételeket, amelyek alapján

a) a legnagyobb adóteljesítménnyel rendelkező adózók ellenőrzésre kiválaszthatók, (legnagyobb 3 ezres kör)
b) az adózók kiemelt adózónak minősülnek.

Ez utóbbi gyakorlatilag a 3 ezres adózói lista felső negyedét, valamint a banki és biztosítási tevékenységet folytatókat öleli fel (750 körüli adózói létszám).

A magyar adóigazgatás szervezetének áttekintése kapcsán az IMF 2005-ben stratégiai célként fogalmazta meg, hogy a költségvetési szempontból legnagyobb kockázatot jelentő adófizetői szegmensekkel külön szervezeti egységek foglalkozzanak. A magyar adóigazgatás fejlődésének vizsgálata kapcsán elismerően hangsúlyozták, hogy már 1996-ban külön igazgatóságot (KAIG) állítottak fel a Pest megyei és fővárosi kiemelt adózók ügyeinek kezelése és ellenőrzése számára. 2007-től e tekintetben megszűnt a területi elhelyezkedés jelentősége: kizárólag a költségvetési kapcsolat nagysága határozza meg egy-egy adózó kiemelt szerepét. AKAIG országos hatáskörű szervezetté vált, sőt, a bevallott költségvetési kapcsolatuk nagyága szempontjából kiemelt adózók adóügyeinek kezelése és ellenőrzése mellett a legnagyobb jogsértéseket elkövető adózók ún. központosított ellenőrzésére is itt kerül sor, azok területi elhelyezkedésétől függetlenül.

Kiemelkedően jelentős és adószakmailag bonyolult adóügyekben a gyors és hatékony reagálás megteremtése érdekében új, speciális ellenőrzési típusként jelent meg a központosított ellenőrzés, melyet az APEH elnökének utasítására az APEH Kiemelt Adózók Igazgatóságán 2007-ben megalakult Központosított Ellenőrzési Szakterület (KESZ) végez országos hatáskörrel. Ez az új típusú ellenőrzés rendkívül hatékonynak bizonyult az ország- és régióhatárokon átnyúló áfacsalások felderítése során. 2007-ben 372 ellenőrzés fejeződött be, melynek keretében 17,1 milliárd forint nettó adókülönbözet, 2008-ban 812 ellenőrzés során kiugróan magas, 86,6 milliárd forint nettó adókülönbözetet jegyzőkönyveztek. A KESZ egyrészt az igazgatóságok által megkezdett szövevényes, több régió adózóit érintő ügyek ellenőrzését veszi át, viszi tovább, másrészt saját kiválasztás alapján indít ellenőrzéseket.

Mivel a legnagyobb 3 ezer adózót legalább háromévente kötelező jelleggel vizsgálni kell, így elvileg kiválasztást csak a 3 ezres kör értékhatára alatti adózókra kell elvégezni. Ennek ellenére kiválasztó rendszereinkben megképezzük akockázati tényezőket a nagy adózókra is, hiszen közöttük is rendszeresen találunk adócsalásra szakosodott cégeket, amelyek felfedésével három évet sem szabad várni. Az értékhatár alatti adózói körben ellenőrzéseket célzott és véletlenszerű kiválasztás alapján, bejelentésre, megkeresésre vagy más adózó ellenőrzéséhez kapcsolódóan indítunk.

Az állami adóhatóság az adózókat – a kötelezően, illetőleg avéletlenszerű kiválasztás alapján lefolytatandó ellenőrzéseken túl – célzott kiválasztási rendszerek alkalmazásával választja ki ellenőrzésre. A célzott kiválasztási rendszerben az állami adóhatóság

a) az adózó által benyújtott bevallások,
b) az adatszolgáltatások,
c) az adózó adófizetéseit, a részére teljesített kiutalásokat tartalmazó nyilvántartások,
d) az adózónál korábban végzett ellenőrzések tapasztalatai, vagy
e) más hatóságtól, más adózóktól szerzett adatok

feldolgozásával és egybevetésével választja ki az adózót ellenőrzésre.

Az Art. fent felsorolt rendelkezéseinek megfelelően az APEH elnökének ellenőrzés kiválasztásra vonatkozó utasítása négy nagy csoportba sorolja a kiválasztáskor alkalmazható módszereket:

  1. Kötelező ellenőrzések
  2. Célzott kiválasztás
  3. Véletlenszerűségen alapuló – automatikus – kiválasztás
  4.  Helyi, aktuális információkon alapuló – közvetlen – kiválasztás

E tekintetben a kötelező ellenőrzések között szerepel a legnagyobb 3 ezres kör rendszeres vizsgálata. A célzott és véletlenszerű kiválasztáshoz az utasítás szerint központilag fejlesztett informatikai rendszereket kell alkalmazni. Ezzel egyrészt növelhető a kiválasztás hatékonysága, másrészt csökkenti az ellenőrzésre vonatkozó döntés meghozatalában a szubjektív elemeket. Ezeket a rendszereket tételesen bemutatom a következő fejezetekben. Természetesen a legsikeresebb kiválasztásokat, különösen az eltitkolt bevételek, a fekete foglalkoztatás feltárását leginkább az ellenőrzések során helyben gyűjtött információk alapozzák meg. Ezen információk gyűjtésére és országos elérésének biztosítására működtetjük az előző fejezetben említett országos revíziós adatbázist.

Az adóbevételek megrövidítésében jelentős szerepet játszanak a ténylegesen nem működő, lényegében csak az adóelkerülés megkönnyítésére, a jogosulatlan igénylések benyújtásában való „közreműködésre”, számlakibocsátásra létrehozott ún. fiktív vállalkozások. A körbeszámlázásos (karusszel) és egyéb fiktív számla ügyletek ellenőrzési tapasztalatai szerint tömegesen alakulnak vállalkozások kifejezetten ebből acélból. Ezek gyors kiszűrése az adóhatóságok elemi érdeke. A nemzetközi gyakorlatban egyre inkább elterjed, hogy már nemcsak a csalás észlelését követően történik meg az adószám törlése, hanem a megelőzésre is egyre nagyobb figyelem összpontosul. Ezek az adóhatóságok az áfaalany vállalkozások adószámának regisztrációja előtt elemzik azok kockázatát. A regisztrációt megelőző kockázatelemzés során mind a magas kockázatú tevékenységet végzők, mind a gyanús adatokkal rendelkezők kiszűrésre kerülnek, és az eljárás eredményeképpen az adóhatóságnak joga van az adószámkérelmet elutasítani vagy feltételekhez kötni.

Mivel ilyen lehetőséget a magyar jogszabályok – egyelőre- nem biztosítanak, 2006-ban az APEH ellenőrzési munkatársai kidolgoztak egy módszert a kezdő vállalkozások regisztrációt követő azonnali kockázatelemzésére a csalással leginkább fertőzött ágazatokban. Ennek támogatására és általánossá tételére központi rendszert fejlesztettünk, melynek sikerére alapozva az Art. 2008-tól kiterjesztette és kötelezővé tette számunkra az ilyen típusú kockázatelemzés és ellenőrzés végzését. Így az állami adóhatóság minden naptári évben az adott évben jogelőd nélkül alakult gazdasági társaságok legalább 20 százalékát kockázatelemzés alapján ellenőrzésre választja ki.

A kockázatelemzés során elsősorban a gazdasági társaság tagjainak, vezető tisztségviselőinek korábbi gazdasági tevékenységére, adózói múltjára vonatkozó adatokat használjuk fel, hiszen közvetlenül az új cégekre vonatkozóan még kevés az információ. A kockázatelemzés szempontjait a törvény nem sorolja fel kimerítően, de mintegy iránymutatásképpen meghatározza, hogy elsősorban azon adózók minősülnek ebből a szempontból kockázatosnak, akik tagja, vezető tisztségviselője (vagy a részvételével működő gazdasági társaság) korábban sem tanúsított megfelelő magatartást azadókötelezettségek teljesítése során.

A kockázatelemzést követően kiválasztott vállalkozásoknál az adószám megállapítását követő 90 napon belül a helyszínen kell ellenőrizni, hogy a vállalkozás által bejelentett adatok megfelelnek-e a valóságnak (azaz, hogy a társaság a székhelyén, a központi ügyintézés helyén megtalálható-e, működik-e; a bejelentett képviselő valós személy-e, elérhető-e stb.), valamint hogy a társaság teljesíti-e adókötelezettségeit. Amennyiben az adóhatóság az ellenőrzés során azt állapítja meg, hogy a vállalkozás által bejelentett adatok fiktívek (az adózó a bejelentett székhelyén nem található meg, bejelentett szervezeti képviselője nem elérhető, esetlegesen nem is valós személy), azaz fennállnak az adószám felfüggesztésének Art. 24/A. §-ában foglalt feltételei, úgy előbb a jogelőd nélkül alakult gazdasági társaság adószámának felfüggesztésére, majd – amennyiben annak feltételei fennállnak – törlésére kerül sor. E rendelkezések alapján tehát a fiktív vállalkozások már a működésük kezdetén kiszűrhetővé válnak, meggátolva ezzel a későbbi esetleges jogsértések elkövetésének lehetőségét.

Az állami adóhatóság az ellenőrzésekről vezetett nyilvántartásában az adózó azonosítására szolgáló adatok feltüntetése mellett megjelöli az ellenőrzésre történő kiválasztás módszerét és az ellenőrzés közvetlen okát.

A törvényi előírások betartásának ellenőrizhetősége miatt az adóhatóság nyilvántartást köteles vezetni az elrendelt ellenőrzésekről. A nyilvántartás egyúttal lehetővé teszi azt is, hogy a különböző kiválasztási okokat és módszereket az ellenőrzések hatékonysága szempontjából elemezzük és értékeljük.