A módszer ott alkalmazható eredményesen, ahol egy cégcsoportnak több leányvállalata is van Magyarországon, amelyek egymással is rendszeres üzleti kapcsolatban állnak, és ennek kapcsán követeléseik és kötelezettségeik keletkeznek egymással szemben. A módszer célja az, hogy adózási szempontból hatékonyan lehessen megoldani azt, ha finanszírozási okokból e tartozások elengedése válik szükségessé.

Tételezzük fel a következő struktúrát: A külföldi anyavállalatnak (nevezzük A-nak) két magyar leányvállalata is van. Az egyik (ez legyen B1) részegységeket gyárt, részben harmadik felek, részben pedig a másik leány (ez pedig legyen B2) részére, aki ezeket végtermék összeszereléshez használja fel. B1-nek ezért rendszeresen keletkezik követelése B2-vel szemben (amelyet a másik oldalon B2 természetesen kötelezettségként mutat ki). B2 finanszírozása során adódhat olyan helyzet (akár előre láthatóan, tervezetten is), hogy nem tudja határidőre kifizetni ezt a kötelezettségét, viszont B1-nél szükség lenne erre az összegre. Ilyenkor elterjedten alkalmazzák azt az eljárást, hogy B1 névértéken engedményezi a követelését A-ra (ezzel B1 hozzájut a szükséges összeghez), A pedig elengedi ezt a B2-vel szemben fennálló, újonnan megszerzett követelését. (Így végső soron az anyavállalat finanszírozta B2 működését.)

Első ránézésre ez a megoldás előnyösnek tűnik minden fél számára. B1 hozzájut a követeléséhez, ezért nála nem lép fel semmilyen hátrányos adókövetkezmény. B2 az elengedett kötelezettséget rendkívüli bevételként számolja el, és ezzel az összeggel általában az adóalapját is csökkenteni szokta, így végső soron nála sincs az ügyletnek közvetlen adózási hatása.

Az anyavállalat számára a fenti eljárás akkor alkalmazható, ha a leányvállalatával szemben fennálló követelés elengedését az illetősége szerinti országban nem ráfordításként, hanem a részesedése bekerülési értékének növekedéseként kell elszámolnia. (Ez sok EU-tagállamban így történik, és a fentiek szerint tulajdonképpen az ügylet valós tartalmának is ez felel meg.)

B2 számára azonban valójában mégsem ilyen egyértelmű az előny a vonatkozó jogszabályok alapján. A Sztv. 86. § (4) bekezdésének a) pontja szerint a tartozás kötelezettjénél (tehát B2-nél) a hitelező által elengedett kötelezettséget a rendkívüli bevételek között kell kimutatni. (A Sztv. hitelező alatt nemcsak a pénzformában adott hitel, kölcsön nyújtóját, hanem általában a kötelezettség jogosultját érti, ezért ez a szabály nemcsak a hitel vagy a kölcsön elengedésére, hanem minden kötelezettségre vonatkozik, így a fenti példában az A-val szemben fennállóra is.)

Ha a kötelezettség valamilyen eszköz beszerzése miatt merült fel, és ez az eszköz a nyilvántartásban még pozitív értékkel szerepel (tehát még nem vagy csak részben számolták el költségként, ráfordításként), akkor további elszámolás szükséges: a rendkívüli bevételként kimutatott összeget – de legfeljebb az eszköz nyilvántartási értékének megfelelő összeget – halasztott bevételként, a passzív időbeli elhatárolások között el kell határolni. Az elhatárolást a 45. § (2) szerint olyan mértékben és akkor kell a rendkívüli bevételekkel szemben megszüntetni, ahogyan és amikor az eszköz bekerülési értékét költségként vagy ráfordításként elszámolják. Idáig tehát azt mondhatjuk, hogy B2 a fentiekben helyesen járt el.

A társasági adó megállapítása során B2-nél az elengedett kötelezettség miatt az adóévben elszámolt bevétellel fő szabály szerint (Tao törvény 7. § (1) bekezdés ly) pont) csökkenteni kell az adóalapot. (Bevételnek itt csak a rendkívüli bevételből a fentiek szerint el nem határolt összeg, illetve a passzív időbeli elhatárolás megszüntetésének adóévében visszavezetett összeg minősül.) Ennek következtében tehát a kötelezett adóalapjába nem tartozik bele az elszámolt rendkívüli bevétel, a kötelezettnek ezen összeg után nem kell adóznia.

Kötelezettség elengedése, illetve átvállalása

Az adóalap-csökkentés azonban a 7. § (8) bekezdésének a figyelembe vételével csak a következő három feltétel együttes teljesülése esetén alkalmazható:

  1. A kötelezettséget az eredeti jogosult engedte el (ha tehát a jogosult engedményezés útján jutott a követeléséhez, és azt engedi el, akkor a kötelezett adóalapja nem csökkenthető).
  2.  A jogosult a következő személyek valamelyike:
    • magánszemély (akár belföldi, akár külföldi illetőségű), vagy
    • belföldi illetőségű társasági adóalany (kivéve: alapítvány, közalapítvány, társadalmi szervezet, köztestület, egyház, lakásszövetkezet, önkéntes kölcsönös biztosítópénztár, kockázati tőkealap), vagy
    • külföldi személy, pl. külföldön bejegyzett társaság (kivéve az ellenőrzött külföldi társaságot, vagyis az „off-shore”, adóparadicsomban bejegyzett céget).
  3. A kötelezettséget a jogosult nem jogszabály vagy nemzetközi szerződés alapján engedte el.

Ha ezek közül akár csak egy nem teljesül, akkor a kötelezett nem csökkentheti az adóalapját az elszámolt bevétellel. Látható, hogy a fenti példában éppen ez a helyzet, hiszen A nem eredeti jogosultja a kötelezettségnek, mivel ahhoz engedményezés útján jutott. Ezért B2 nem csökkentheti az adóalapját az elengedett kötelezettség összegével, vagyis végső soron adót kell fizetnie ezen összeg után.

Ezért a fenti eljárás helyett a következő módszer javasolható: A tartozást nem a jogosult (B1) oldalán kell kezelni engedményezéssel, hanem a kötelezett (B2) oldalán oly módon, hogy A átvállalja B2 tartozását, és ő fizeti azt meg B1 felé. Tartozás átvállalásakor a Ptk. 332. § értelmében a tartozás kötelezettje (jelen esetben B2) egy másik személlyel megállapodik abban, hogy a jogosult (B1) felé a tartozást nem az eredeti kötelezett, hanem a másik személy (az átvállaló, vagyis jelen esetben A) fogja teljesíteni. Ehhez A köteles B1 hozzájárulását is kikérni, ez azonban a fenti struktúrában nyilvánvalóan nem okoz problémát. (A tartozásátvállalás azonban akkor is létrejön, ha B1 ezt a hozzájárulást esetleg megtagadja. Ilyen esetben A-nak B2-t kell olyan helyzetbe hoznia, hogy az teljesíthesse a tartozását.)

Ez a tartozásátvállalás tehát B2 és A között létrejött jogügylet, adózási következményei ezért náluk lépnek fel (B1-nél közvetlenül nem).

A Sztv. 86. § (4) bekezdésének d) pontja szerint B2-nél a tartozásátvállalás során az átvállalt tartozás szerződés szerinti értékét rendkívüli bevételként kell kimutatni.

Hasonlóan az engedményezés esetéhez, ha az átvállalt kötelezettség eszközbeszerzés miatt merült fel, és ezen eszközök még pozitív nyilvántartási értékkel szerepelnek az eredeti kötelezett könyveiben (vagyis még nem számolta el őket teljesen költségként vagy ráfordításként), akkor a rendkívüli bevételként elszámolt összegből legfeljebb az eszköz nyilvántartási értékének megfelelő összeget a passzív időbeli elhatárolások között, halasztott bevételként el kell határolni. Amikor B2 az eszköz nyilvántartási értékét (vagy annak egy részét) költségként vagy ráfordításként elszámolja, akkor a passzív időbeli elhatárolást (illetve a megfelelő részét) a 45. § (2) szerint meg kell szüntetnie a rendkívüli bevételekkel szemben.

A társasági adó megállapítása során B2-nél az átvállalt tartozás miatt bevételként elszámolt összeggel csökkenteni kell az adóalapot. (Ha az elszámolt rendkívüli bevételt a fenti számviteli szabályok szerint elhatárolták, akkor az adóalapot csak az adóévben el nem határolt rész, illetve az elhatárolás megszüntetésének adóévében a visszavezetett összeg csökkenti.)

Így tehát e bevétel után nem kell társasági adót fizetni. Az adóalap-csökkentésnek azonban itt is vannak feltételei, mégpedig a következők:

  • Egyrészt az átvállaló, vagyis A a következő személyek valamelyike:
    • magánszemély (akár belföldi, akár külföldi illetőségű), vagy
    • belföldi illetőségű társasági adóalany (kivéve: alapítvány, közalapítvány, társadalmi szervezet, köztestület, egyház, lakásszövetkezet, önkéntes kölcsönös biztosítópénztár, kockázati tőkealap), vagy
    • külföldi személy, pl. külföldön bejegyzett társaság (kivéve az ellenőrzött külföldi társaságot, vagyis az “off-shore”, adóparadicsomban bejegyzett céget).
  • Másrészt a tartozásátvállalás nem jogszabály vagy nemzetközi szerződés alapján történt.

Ha e két feltétel bármelyike nem teljesül, akkor az adóalap nem csökkenthető. A példa szerinti esetben tehát B2 csökkentheti az adóalapját, ha A külföldön bejegyzett társaság, amely nem minősül off-shore cégnek.

Így tehát ezzel a módszerrel elérhető a kívánt hatás: B1 és B2 finanszírozása pótlólagos adófizetési kötelezettség nélkül megoldható. A külföldi anyavállalat oldaláról azonban két fontos feltétele van annak, hogy a módszer alkalmazható legyen:

  • A rá vonatkozó, az illetősége szerinti országban érvényes számviteli előírások szerint a leányvállalatától átvállalt kötelezettséget nem ráfordításként, hanem a részesedése bekerülési értékének növekedéseként számolja el (vagy esetleg a ráfordításként történő elszámolást a társasági adónál érvényesíteni tudja). Ha ugyanis A-nak adóalapot kell növelnie az átvállalt összeggel, akkor az ő bevonása értelmét veszti – ilyenkor célravezetőbb az, ha B1 egyszerűen elengedi a követelését, és ő emeli meg ezzel az adóalapját.
  • Nem minősül ellenőrzött külföldi társaságnak a Tao törvény értelmében, mert ilyenkor B2 nem alkalmazhatja az adóalap-csökkentést. A akkor minősül ilyennek, ha (i) B2-nek vagy valamelyik kapcsolt vállalkozásának részesedése van benne, és (ii) nem vonatkozik rá társasági adónak megfelelő adó, vagy az általa fizetendő adó és az adózás előtti eredmény hányadosa nem éri el a magyar társasági adókulcs kétharmadát. De még ha esetleg ezek a feltételek teljesülnek is, akkor sem kell A-t ellenőrzött külföldi társaságnak tekinteni, feltéve, hogy a székhelye szerinti országban valódi gazdasági jelenléttel bír, vagyis saját eszközeivel és alkalmazottaival jövedelem elérése érdekében termék előállítást vagy szolgáltatásnyújtást végez.

A javasolt módszernek a fent vázoltakon kívül további adókra nincs közvetlen hatása. (Mivel a tartozás átvállalása ellenérték nélküli, és az átvállaló pedig külföldi, ezért az Áfa törvény hatálya alá sem tartozik.)

A könyvelési lépések B2-nél a következők:

1. A tartozásátvállalásról szóló megállapodás alapján az átvállalt kötelezettséget ki kell vezetni a rendkívüli bevételekkel szemben:

T4 Kötelezettségek
K9 Rendkívüli bevételek

2. Amennyiben az átvállalt kötelezettség eszközbeszerzéshez kapcsolódott, és az adott eszköznek a nyilvántartás szerint még van pozitív könyv szerinti értéke, akkor a rendkívüli bevételből legfeljebb az eszköz nyilvántartási értékének megfelelő összeget passzív időbeli elhatárolásként el kell határolni:

T9 Rendkívüli bevételek
K4 Passzív időbeli elhatárolások

3. Az időbeli elhatárolást olyan összegben kell évenként visszavezetni a rendkívüli bevételekkel szemben, amekkora összegben az eszköz felhasználása költséget, ráfordítást jelent:

T4 Passzív időbeli elhatárolások
K9 Rendkívüli bevételek

(A költség, ráfordítás elszámolása ezt közvetlenül megelőzően:)

T5 Költségek, T8 Ráfordítások
K1 Befektetett eszközök K2 Készletek K3 Követelések, Pénzügyi eszközök).

Magánszemély tartozásának átvállalása

 A magánszemély tartozásának átvállalása esetén egyéb összevonandó jövedelem keletkezik. A foglalkoztatónak a biztosítási kötelezettséggel járó jogviszony alapján juttatott zemélyi jövedelemadó alap után 24 százalékos nyugdíjbiztosítási és 5 százalékos egészségbiztosítási járulékot kell fizetnie. A biztosított 9,5 százalékos nyugdíjbiztosítási, valamint 4 százalékos egészségbiztosítási egyéni járulék fizetésére kötelezett. A nyugdíjjárulékot az éves felső határ 2008-ban napi 19 500 forint, évi 7 137 000 forint figyelembe vételével kell levonni. Abban az esetben, ha a személyi jövedelemadó alap nem esik biztosítási kötelezettség alá, a kifizetőt társadalombiztosítási járulék helyett 11 százalékos mértékű egészségügyi hozzájárulás terheli.